【深度】工程机械制造商售后服务政策对收入确认的影响

本文作者：神钢建机（中国）有限公司财务部 彭亮（转载请务必标明原作者及出处）

2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号--收入》（以下简称“新收入准则”），对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则；对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则；对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则。

新收入准则要求，企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额。新收入准则把收入的确认与计量分为五个步骤，即：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

在适用新收入准则以前，工程机械制造厂商的售后服务政策对收入确认没有影响。不论是三包服务，还是定期点检服务，都是计入营业费用，不影响收入确认金额。

在适用新收入准则以后，需要通过五个步骤对工程机械制造商与客户签订的工程机械销售合同进行分析，以便识别出合同中的各单项履约义务，进而计量各单项履约义务应当确认的收入金额。在这些单项履约义务实际履行时，才能确认收入。工程机械制造商向客户提供的售后服务，则有可能被认定为单项履约义务，进而对收入确认产生影响。下面，分五个步骤，具体论述。

第一步，识别与客户订立的合同。

新收入准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同不仅有书面形式、也可以是口头形式或其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。工程机械制造商销售工程机械产品，通常会与客户签订销售合同。除此之外，还会向客户提供《质量保证书》，以及公示售后服务政策。在确认收入时，工程机械制造商不仅需要识别销售合同相关条款，还应当对这些与售后服务政策相关的文件进行识别，以评估其在合同开始日是否满足收入确认的相关条件。

第二点，识别合同中的单项履约义务

在销售工程机械产品的同时，工程机械制造商一般会向客户提供三类售后服务：一类是，在《质量保证书》上，明确记载质量保证期限以及质量保证范围的一般三包服务；一类是，为增强市场竞争力，在《质量保证书》记载的质量保证期限和质量保证范围之外，额外向客户提供的特别三包服务；一类是行业惯例包含的免费定期点检服务。通常这些售后服务与工程机械产品一起，包含在同一个工程机械销售交易当中。

合同开始日，工程机械制造商应当识别工程机械销售合同及其相关文件(例如：《质量保证书》)中，所包含的售后服务项目，是否属于新收入准则所规定的单项履约义务，并确定该单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。

一般三包服务，不应当确认为一个单项履约义务。

新收入准则规定：“对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务。”“在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求”。

《中华人民共和国产品质量法》，第二十六条规定：“生产者应当对其生产的产品质量负责。”没有质量保证期限和质量保证范围的工程机械产品，是不被法律许可销售的。在《质量保证书》记载的质量保证期限和质量保证范围之内，履行的三包服务，属于工程机械制造商的法定义务，不属于新准则所规定的“在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务”。因此，一般三包服务，不会影响收入确认与计量，应当按照《企业会计准则第13号--或有事项》的规定，进行会计处理。

特别三包服务与定期点检服务，都应当各自确认为一个单项履约义务。

此类质量保证是工程机械制造商在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。客户能够单独从该服务中受益，工程机械制造商向客户转让该服务的承诺与合同中其他承诺也是可以单独区分的，因此，应当确认为一个单项履约义务。

提供工程机械产品属于在某一时点履行的履约义务，当工程机械制造商向客户交付，客户对工程机械产品取得控制权（即客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益）时，表明工程机械制造商履行了该履约义务。

特别三包服务，属于在某一时间段内履行的履约义务，特别三包服务规定有时间范围，客户在这个时间范围之内发生的相关三包事件，工程机械制造商都有责任提供三包服务。因此，工程机械制造商是在一个时间段内履行该履约义务。

定期点检服务属于某个时点履行的履约义务，虽然定期点检服务不止一次，但是，定期点检服务的实施，并不是在一个很长的时间段内连续实施，而不是在不同的时点实施。

第三步，确定交易价格

交易价格，是工程机械制造商向客户转让商品或服务而预期有权收取的对价金额，通常就是销售合同中约定的合同价款。这一合同价款，通常涵盖了提供工程机械产品、提供特别三包服务、提供点检服务这三个单项履约义务应取得的对价金额。

工程机械制造商可能就特别三包服务，另外收费，并与客户单独签订合同。在这种情况下，这个单独的合同，应当单独按照收入确认的五个步骤进行识别，不在本文讨论的范围之内。因为新收入准则规范的是企业与客户之间的单个合同的会计处理。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；

新收入准则规定：“合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品或服务的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。”因此，工程机械制造商，在提供工程机械产品与特别三包服务以及定期点检服务这三个单项履约义务之间，按照三者单独售价的相对比例，将每一个销售合同的交易价格进行分摊。

在适用旧收入准则时，既不需要识别合同中的单项履约义务，合同交易价格也不需要在各单项履约义务之间分摊，而是在工程机械产品的风险与报酬转移时（通常是在产品交付客户时），即以合同价格全额确认工程机械产品的收入。

因此，相对于旧收入准则，针对同一个销售合同，工程机械产品本身确认的收入会因适用新收入准则而减少。

第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

由于新收入准则规定，当各单项履约义务在实际履行时，才能确认收入。因此，对同一个工程机械产品销售合同，与各单项履约义务相关的收入确认时间，是有前后差异的。这与在适用旧收入准则时，在交机时就全额确认收入不同。

在交机时，只能确认分摊到提供工程机械产品这一单项履约义务上的交易价格；在客户使用工程机械，达到定期点检规定的工作小时数，为客户实施了定期点检服务以后，才能确认分摊到各次定期点检这一单项履约义务上的交易价格。

特别三包服务，是一个或有事项，可能整个特别三包服务期内，没有三包事件发生；也可能发生一起或多起三包事件。因此，只有当特别三包服务期结束，工程机械制造商不再负有对客户的义务时，才能确认相关收入。所以相关收入只能在三包服务期内，分时间段确认。例如，特别三包服务期限为两年，第一年结束时，确认50%；第二年再确认余下的50%。

相对于同一个销售合同而言，当期确认的收入金额，在适用新准则时，会减少。因为有一部份与售后服务相关的履约义务在向客户交机时，并没有实际履行，相关的收入也没有确认。

与同一个工程机械销售合同相关的各单项履约义务，并不是在同一会计期间履行，导致收入的确认，会分布在不同的会计期间。这与适用旧准时，收入确认的方式，差异巨大。工程机械制造商应当提前作好新收入准则的研究，调整相关售后服务政策条款，以便适应新收入准则应用以后对收入的影响。